Ukázka z publikace Zákon o daních z příjmů v roce 2017

 

 

 

 

Zákon o daních z příjmů v roce 2017

 

Autor: Ing. Miloš Hovorka

daňový poradce, člen Komory daňových poradců České republiky

 

Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění

a udržení příjmů

§ 24

 Komentář

Ustanovení o výdajích (nákladech) uplatňovaných ve skutečně prokázané výši jsou v ZDP řazena systematicky za sebou.

Nejdříve je v § 24 stanoveno, které výdaje (náklady) se uznají za vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (jednoduše řečeno, které se uznají za daňové výdaje) a potom je v § 25 stanoveno, které výdaje (náklady) za vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat zejména (jednoduše řečeno, které nelze uznat za daňové výdaje zejména).

Na to navazují § 2633, které vymezují hmotný a nehmotný majetek a stanoví pravidla pro jeho daňové odpisování.

První dojem z § 24 musí být pro poplatníka takový, že jde na první pohled o velmi nepřehledný text, ve kterém se vyznat nebude jednoduché. Pomůže proto, udělat si o něm základní přehled.

Ustanovení § 24 jsou členěna tak, že:

v odstavci 1 jsou stanoveny základní podmínky pro uznávání daňových výdajů (nákladů),

– v odstavci 2 je uvedeno, které výdaje (náklady) jsou také uznány jako daňové a za jakých podmínek,

– v odstavci 3 je pravidlo, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti a u veřejně prospěšných poplatníků, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně,

– v odstavci 4 je určeno za jakých podmínek se uznává jako daňový výdaj (náklad) úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat,

– v odstavci 5 je stanoveno za jakých podmínek se uznává nájemné nebo úplata do daňových výdajů (nákladů) v případě, že se prodává majetek, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu nesplňujícího podmínky odstavce 4 a podmínky finančního leasingu, po jejich ukončení nájemci nebo uživateli,

odstavec 6 řeší situaci, kdy dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu a stanoví, jaká část úplaty bude v takové situaci daňově uznána,

odstavec 7 definuje nabývací cenu podílu v obchodní korporaci, která se uznává za stanovených podmínek jako daňový výdaj (náklad) při prodeji podílu, při výplatě podílu na likvidačním zůstatku nebo při výplatě vypořádacího podílu,

– v odstavci 8 je stanoveno, že při prodeji obchodního závodu se nepoužijí ustanovení odstavce 2, která omezují uplatnění výdajů (nákladů) výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků,

odstavec 9 určuje, jaký bude postup při odpisu pohledávky nebo tvorbě opravné položky u pohledávky, která byla nabyta při přeměně obchodní korporace (např. při fúzi obchodních společností),

odstavec 10 definuje živelní pohromu pro účely ZDP, protože jí způsobené škody jsou za stanovených podmínek uznány jako daňový výdaj (náklad),

– v odstavci 11 je stanoveno, do jaké výše lze uznat související daňový výdaj (náklad) při prodeji majetku, který se neodpisuje ani daňově a ani účetně, a byl nabyt při přeměně, při převodu obchodního závodu podle § 23a, při fúzi obchodních společností a rozdělení obchodní společnosti podle § 23c,

odstavec 12 určuje, co se považuje za daňový výdaj při prodeji obchodního závodu poplatníkem, který nevede účetnictví a neuplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 9 ZDP,

– na to navazuje odstavec 13, který stanoví, že u plátce DPH se pro účely odstavce 12 rozumí hodnotou dluhů hodnota bez DPH, pokud byl uplatněn odpočet DPH na vstupu, a že u pohledávek, jejichž úhrada by byla zdanitelným příjmem, je výdajem DPH, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu,

– v odstavci 14 je stanoven daňový režim pro uplatňování pořizovacích cen pohledávek, jinak neuznaných jako daňový výdaj podle jiných ustanovení ZDP, u poplatníků, jejichž hlavním předmětem činnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek.

Jak je z výše uvedeného přehledu patrno, většina poplatníků při každodenním posuzování toho nebo onoho výdaje (nákladu) nebude potřebovat ustanovení poskytující daňová řešení při prodeji obchodního závodu, fúzi obchodních společností ani nebude patřit mezi poplatníky, jejichž předmětem činnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek.

Uzavírání smluv o finančním leasingu a situace při jeho předčasném ukončení nebudou také každodenní záležitostí většiny poplatníků.

Nejčastěji tak budou poplatníci potřebovat odstavce 1 a 2, přičemž ten první je velmi stručný, ale pro posuzování daňových výdajů (nákladů) poplatníka z pohledu ZDP stěžejní.

 

 § 24 odst. 1

Základní pravidlo pro to, aby byly výdaje (náklady) uznány jako daňové

 
(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. (5) Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem (20) některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

(5) Například část sedmá hlava třetí zákoníku práce.

(20) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Komentář

Ve výše uvedeném odstavci 1 jsou stanoveny základní podmínky pro uznání daňových výdajů (nákladů).

Praktické zkušenosti potvrzují, že daňoví poplatníci si neuvědomují důležitý význam zejména první věty tohoto ustanovení.

Vysvětlit první část této věty by se dalo jednoduše tak, že výdaje (náklady) si může poplatník odečíst tehdy, pokud byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a toto je schopen prokázat.

Důkazní břemeno je tak na straně poplatníka a pokud nebude schopen výše uvedené prokázat, tak mu správce daně při daňové kontrole uplatněné výdaje (náklady) neuzná, protože poplatník důkazní břemeno neunesl.  

Příklad

Majitel restaurace vedoucí daňovou evidenci podle § 7b ZDP uskutečnil 14denní zahraniční pracovní cestu na Kypr a výdaje s ni související uplatnil jako daňové.

Při daňové kontrole prokázal hodnotu vynaložených výdajů doklady, avšak nebyl schopen správci daně prokázat, jak tato zahraniční pracovní cesta přispěla nebo měla přispět k dosažení, zajištění a udržení příjmů jeho příjmů z provozování restaurace.

Protože k prokázání ze strany podnikatele nedošlo, správce daně tyto výdaje (jako daňové) podnikateli neuznal.

Upozornění

Pozor by si měli dát daňoví poplatníci na unesení výše uvedeného důkazního břemene i v případě takových výdajů, které uplatňují víceméně automaticky – bez dostatečného zajištění důkazních prostředků (jedná se např. u fyzických osob o výdaje na pracovní cesty při používání automobilu vloženého do obchodního majetku poplatníka nebo v nájmu nebo pořízeného na finanční leasing apod.).

Jak chce např. podnikatel prokázat oprávněnost uplatněných skutečných daňových výdajů podle ZDP spojených s provozem jeho automobilu, když nevede žádnou evidenci jízd s tímto automobilem anebo ji vede nedostatečným způsobem.

V evidenci jízd je třeba uvádět alespoň datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté km.

Zvláště účel jízdy je v praxi poplatníky často podceňován. Napsání pouhého „obchodního jednání“ jako účelu jízdy nemusí správci daně stačit. Pokud není např. v „kapesním“ deníku jízd, který si vozí podnikatel sebou, dostatek místa pro vypsání účelu jízdy, tak je dobré si zavést další evidenci (např. blok, sešit apod.), ve které bude účel jízd dostatečně rozepsán.

Zvláště u zahraničních pracovních cest, na které se finanční úřady s oblibou zaměřují, platí, že čím více je o účelu jízdy napsáno, tím lépe. Je třeba konkrétně napsat, že podnikatel jednal v Mnichově s tou či onou firmou, v té či oné věci. Do této evidence doloží např. propagační materiály, vizitky jednajících osob, případné zápisy z jednání apod.

Je třeba si uvědomit, že to, co poplatník předloží správci daně, jsou jeho důkazní prostředky. Pokud např. evidenci jízd nevede, anebo ji vede bez dostatečného uvedení účelu jízdy, tak má správce daně při daňové kontrole svou práci jednoduchou.

Je třeba říci, že aby byly poplatníkem vynaložené výdaje daňově uznány, nemusí se vždy reálně projevit i v jeho zdanitelných příjmech, jak se na některých finančních úřadech  nesprávně domnívají.

Pořád totiž existují takoví správci daně, kteří si tuto podmínku vysvětlují i tak, že pokud některý vynaložený výdaj poplatníkovi nepřinesl příjem, tak se o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nejedná.

Někdy jsou tak s využitím nesprávné aplikace § 24 odst. 1 ZDP z daňových výdajů vylučovány zejména zahraniční pracovní cesty podnikatelů, výdaje za průzkumy trhu, reklamní a propagační výdaje a další výdaje, protože prý podnikatel neprokázal konkrétně, o kolik se díky těmto vynaloženým výdajům zvýšily jeho příjmy.

Takovou podmínku však ZDP v § 24 odst. 1 nestanovuje. Hovoří se zde totiž o výdajích vynaložených na dosažení příjmů a nikoliv o výdajích vynaložených na dosažené příjmy.

Výdaje musí být vynaložené za účelem dosažení příjmů a v řadě případů není problém, tuto skutečnost prokázat. Například to, že výdaje na nákup zboží byly vynaloženy na dosažení příjmů se prokáže jednoduše tím, že zboží bylo prodáno anebo je prodáváno.

Často však nelze takto přímo úměrně prokázat vztah mezi vynaloženými výdaji a konkrétními dosaženými příjmy, což mohou být například případy výdajů na reklamu a propagaci výrobků nebo služeb podnikatele.

A často také k vynaloženým výdajům žádný konkrétní příjem přiřadit nelze. Je tomu tak proto, že prostě ne každá snaha o uzavření obchodní transakce je korunována úspěchem. Co se musí mnozí nacestovat po světě, než nějaký byznys uzavřou.

Navíc někteří správci daně zapomínají na celé znění předmětné věty § 24 odst. 1 ZDP, protože se zde pojednává nejen o výdajích vynaložených na dosažení zdanitelných příjmů, ale uznány jsou také výdaje vynaložené na zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tedy například i výdaj vynaložený ne na to, aby poplatníkovi umožnil dosáhnout zdanitelný příjem, ale vynaložený na to, aby si stávající úroveň příjmů alespoň udržel, je daňově uznán.

To, že musí být dosažen konkrétní  příjem, aby byl výdaj uznán jako daňový, stanovuje ZDP speciálně v jiných ustanoveních.

Příklad

Například v § 24 odst. 2 písm. o) je uvedeno, že za daňový výdaj se uzná u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů plynoucích z jejich úhrady dlužníkem nebo postupníkem pří jejím následném postoupení (musí zde být tedy existence obdrženého příjmu, aby se výdaje za pořízení pohledávky daňově uznaly; do doby než bude takový příjem se neuznávají).

Příklad

§ 24 odst. 2 písm. w) ZDP je uvedeno, že při prodeji podílu na s. r. o. je výdajem (nákladem) podle     § 24 odst. 1 ZDP také nabývací cena tohoto podílu, avšak jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu.

V této souvislosti je dobré uvést, že na internetových stránkách Nejvyššího správního soudu www.nssoud.cz je v rámci přehledu ze Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 7/2004 publikováno  i toto velmi důležité rozhodnutí:

„Rozhodnutí č. 264

Daň z příjmů: výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů

Z ustanovení § 24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.“

Myslím, že je zde Nejvyšším správním soudem výstižně vyjádřeno to, že nelze požadovat, aby každý vynaložený výdaj reálně i přinesl příjem, ale že pro daňovou uznatelnost je třeba, aby za tímto účelem vynaložen byl.

Na druhou stranu je dobré již nyní vysvětlit, že jako daňové se poplatníkovi za stanovených podmínek uznají dokonce i některé výdaje (náklady), které on musel vynaložit z jiných důvodů než se záměrem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, protože z § 24 odst. 2 ZDP vyplývá, že i takové se za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP považují.

Příklad

Jde například o zaplacení různých smluvních penále souvisejících s podnikatelskou činností poplatníka daňově uznaných podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem daňově uznané podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, odvod do státního rozpočtu z titulu plnění povinného podílu zaměstnávání osob se zdravotním postižením, kdy tímto odvodem poplatník nahrazuje jejich zaměstnávání, který je daňově uznán podle § 24 odst. 2 písm. zm) ZDP.

Podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP se zase uznají i výdaje (náklady), které je poplatník povinen zaplatit podle zvláštních zákonů (například různé náhrady škod způsobené zaměstnanci, k jejichž úhradě je poplatník jako zaměstnavatel povinen podle zákoníku práce).

V § 24 odst. 1 ZDP je dále uvedeno, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

To znamená, že když poplatník prokáže že výdaje (náklady) byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a přitom pro výši těchto prokázaných výdajů (nákladů) je stanoven ZDP nebo zvláštními předpisy (např. zákoníkem práce pro cestovní náhrady u neziskové sféry) limit, tak budou výdaje (náklady) uznány jako daňové pouze do výše tohoto limitu, i když byla poplatníkem prokázaná celá jejich výše.

Stanovisko GFŘ

pokynu GFŘ D-22 je v souvislosti s tímto odstavcem uvedeno, že

„Za daňové výdaje se podle § 24 odst. 1 zákona považují také

  1. U vlastníka hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plněnícharakter daňových výdajů (např. oprav). Má-li nepeněžní plnění nájemného formu technického zhodnocení majetku, může vlastník jako daňový výdaj uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny tohoto majetku, pokud jej podle § 28 odst. 3 zákona neodpisuje nájemce.
  1. Výdaje vynaložené v souvislosti se zajišťováním správy nemovitých věcí a výdaje vynaložené nájemcem v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.
  1. Částky zaúčtované v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem, jen pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem, jen pokud byly zaplaceny.
  1. Výdaje na pořízení jednotného pracovního oblečení vymezeného v tomto pokynu k § 6 odst. 7 písm. b) zákona a výdaje (náklady) na udržování jednotného pracovního oblečení jsou daňovým výdajem zaměstnavatele. Při úhradě výdajů na udržování jednotného pracovního oblečení zaměstnancům paušální částkou podle § 6 odst. 8 zákona se považují za daňové výdaje podle § 24 odst. 2 písm. x) zákona jen výdaje do výše paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, popř. ve vnitřním předpisu zaměstnavatele za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných daňových výdajů. V případě, že dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven, je zaměstnavatel povinen změnit výši paušálu s účinností od počátku měsíce, který následuje po měsíci, v němž ke změně podmínek došlo.
  1. Částky náhrad za převzetí zákaznické základny hrazené nájemci pronajímatelem nebo novým nájemcem dle ustanovení § 2315 občanského zákoníku.“

bodu 1 uvádím, že příjmem vlastníka je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to

  1. a) u vlastníka, který vede účetnictví, v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí příjmů (výnosů) podle právních předpisů upravujících účetnictví, při respektování věcné a časové souvislosti,
  1. b) u ostatních vlastníků v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Na druhou stranu má také podle výše uvedeného bodu 1 vlastník zároveň daňový výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP ve formě např. oprav, údržby nebo technického zhodnocení a to podle formy nepeněžního plnění, kterým nájemce hradí nájemné (jestli např. opravou, údržbou nebo technickým zhodnocením).

bodu 2 uvádím, že nikde přímo v ZDP nenajdete, že by se jako daňový výdaj uznaly opravy provedené nájemcem na najaté věci ((ZDP v § 24 odst. 2 písm. i) stanovuje podmínky pro uznání rezerv na opravy jako daňového výdaje, avšak nikoliv pro uznání rovnou oprav samých)).

Jednoduše řečeno, z výše uvedeného bodu 2 mimo jiné vyplývá, že jestli si chce nájemce uznat jako daňový výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP opravy, které na najaté věci provedl, tak musí vyplývat ze smlouvy o najaté věci, že k nim je zavázán.

bodu 4 uvádím, že řeší daňovou uznatelnost výdajů zaměstnavatele na pořízení „jednotného pracovního oblečení“ vymezeného v pokynu GFŘ D-22 k § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, jednoduše řečeno výdajů na pořízení „stejnokrojů“, přičemž je v něm uvedeno, že

„Za příjem ze závislé činnosti se nepovažuje a předmětem daně není hodnota pracovního oblečení a pracovní obuvi určených zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Ve smyslu tohoto ustanovení je za pracovní oblečení považováno tzv. jednotné pracovní oblečení (stejnokroje) poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. prodejních organizací, poskytovatelů služeb pohostinských, ubytovacích zařízení apod.), pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely. Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Zaměstnavatel musí ale také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod. Další součásti jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.“

Existuje však rozdíl mezi stejnokrojem (jednotným pracovním oblečením) a pracovním oblečením, určeným zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, které není jednotné, na což se v § 6 odst. 7 písm. b) ZDP pamatuje, a ani toto pracovní oblečení není u zaměstnance zdaňováno, pokud mu ho poskytne zaměstnavatel (zaměstnavatel ho pořizuje a hradí výdaje – zaměstnanci ho následně poskytne).

Za daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele by se tak podle § 24 odst. 1 ZDP, jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, daly uznat i výdaje vynaložené zaměstnavatelem na pořízení obleku či dámského kostýmu určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání (určeno ve vnitřní směrnici s tím, že je v ní i stanoveno, že nošení je určeno výhradně pro výkon zaměstnání apod.), přičemž žádné další ustanovení ZDP tyto výdaje jako daňové nevylučuje (pokud by šlo o hmotný majetek, uznaly by se daňové odpisy).

Pro pořádek – pokud by tyto výdaje neměly souvislost se zdanitelnými příjmy zaměstnavatele nýbrž například s příjmy osvobozenými od daně z příjmů, tak by se neuznaly podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

bodu 5 uvádím, že z § 2315 nového občanského zákoníku vyplývá, že skončí-li nájem výpovědí ze strany pronajímatele, má nájemce právo na náhradu za výhodu pronajímatele, nebo nového nájemce, kterou získali převzetím zákaznické základny vybudované vypovězeným nájemcem. Nájemce toto právo nemá, byl-li z nájmu vypovězen pro hrubé porušení svých povinností.

Z výše uvedeného bodu 5 potom vyplývá, že částky náhrad za převzetí zákaznické základny hrazené nájemci pronajímatelem nebo novým nájemcem dle ustanovení § 2315 občanského zákoníku, jsou u pronajímatele nebo nového nájemce považovány za daňový výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP.

Daňové publikace
  • ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ v roce 2017 s komentáři a příklady
  • Zákon o DPH v roce 2017
  • Daňové a nedaňové výdaje za rok 2016
  • DPH - Přenesení daňové povinnosti komplexně a aktuálně

    Podrobnou nabídku daňových publikací naleznete v sekci Nabídka daňových publikací.

    Autorem daňových publikací je Ing. Miloš Hovorka, daňový poradce, člen Komory daňových poradců ČR, autor desítek daňových publikací a stovek článků s daňovou tématikou (např. nakladatelství SAGIT, VERLAG DASHÖFER a další)